无锡刑事律师齐奋|有真实货物交易而开票不应认定构成非法出售增值税专用发票罪

【案情】

　　2021年8月，周某向被告人刘某介绍有一批铝锭和锌锭有色金属的大宗贸易，可以获得贸易额千分之四的贸易利润，无须寻找上下游公司和垫付资金，交易方式为仓储交割货权，但需要有国有公司背景的公司才能完成交易，被告人刘某要求必须保证“合同、货物、资金和发票四流合一”，周某表示同意。被告人刘某于是找到海南的甲国有公司（以下简称甲公司）董事长吴某，吴某同意用甲公司加入有色金属贸易环节，并商议由被告人刘某的团队负责签订合同、支付交易款、完成仓储交割，再由被告人刘某的团队将交易数据上报给海南某公司财务负责人，经公司核对后开具增值税发票。随后，湖南某市乙公司将其在仓储公司存储的铝锭和锌锭分多批次地通过仓储交割方式出售给甲公司，甲公司支付相应款项后，乙公司给甲公司开具相应的增值税发票。甲公司在收到铝锭和锌锭后，再以同样的方式分别出售给湖北武汉的丙公司和江苏南京的丁公司，丙公司和丁公司再将铝锭和锌锭出售给戊公司等，在交易过程中均做到“四流合一”。其中，甲公司因未给丁公司开具足额的增值税发票，丁公司起诉至法院要求甲公司开具相应的发票，法院支持了丁公司的诉讼请求。

　　2022年7月，乙公司所在地的市公安局以被告人刘某涉嫌虚开增值税专用发票罪进行立案调查。经调查发现，周某的上家王某购买了没有发票的铝锭和锌锭，王某为了将货物出售给戊公司等真实需求方，便将铝锭和锌锭以上海某公司等六家公司的名义存储在仓储公司，再由上海某公司等六家公司出售给乙公司，并以暴力虚开、变票等方式向乙公司虚开增值专用发票。但是从乙公司向甲公司，以及甲公司继续向丙公司、丁公司的交易确有对应的仓储交割记录、合同、资金以及增值税发票。检察机关认为甲公司将发票出售给丙公司和丁公司构成犯罪，但是将指控罪名由虚开增值税专用发票罪变更为非法出售增值税专用发票罪。

【分歧】

　　第一种观点认为，乙公司接受上海某公司等六家公司虚开的增值税专用发票，甲公司接受了乙公司获得的虚开的增值税专用发票，甲公司属于“接受虚开”的行为，而被告人刘某安排甲公司接受虚开的增值税专用发票，应以虚开增值税专用发票罪处罚。

　　第二种观点认为，被告人刘某将甲公司故意安插在贸易链条之中，可以推定其主观上有概括的犯罪故意，乙公司和甲公司、甲公司和丙公司、丁公司之间是假装贸易，不是真实交易。而甲公司其真实目的是将增值税专用发票出售给丙公司和丁公司，获得千分之四的贸易费用属于出售增值税专用发票的好处费，应以非法出售增值税专用发票罪处罚。

　　第三种观点认为，乙公司、甲公司、丙公司和丁公司之间存在真实交易，被告人刘某既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪，应宣告无罪。

【评析】

　　笔者同意第三种观点，理由如下：

　　（一）被告人刘某不构成虚开增值税专用发票罪

　　首先，甲公司在交易过程中“四流合一”，不属于虚开增值税专用发票的行为。2014年8月1日，国家税务总局发布《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）明确界定“货物、资金和发票三流合一”不属于虚开增值税专用发票的行为。在本案中，周某在向被告人刘某介绍该有色金属贸易时，被告人刘某已明确表示保证贸易必须保证“四流合一”，比国家税务总局要求的“三流合一”还多了“合同流”，并且甲公司在随后的交易过程中也确实保证了“四流合一”。因此，被告人刘某不构成虚开增值税专用发票罪。

　　其次，货物铝锭和锌锭发生真实流转，甲公司依法开具增值税专用发票的行为，不构成虚开增值税专用发票。从增值税的性质上讲，增值税是以商品或者劳务在流转过程中的增值税额为计税依据，是一种流转税，从增值税暂行条例第一条之规定也能得出增值税的应有之意。在本案中，证据证明货物铝锭和锌锭发生了真实的流转，并在流转过程中发生了一定数额的增值。根据增值税暂行条例第二十六条之规定，甲公司必须开具增值税专用发票，否则违法。因此，甲公司依法开具增值税专用发票，不能认定为虚开增值税专用发票的行为。

　　最后，被告人刘某主观上不明知乙公司接受了上海某公司等六家公司虚开的增值税专用发票，没有“接受虚开”的犯罪故意，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　（二）被告人刘某不构成非法出售增值税专用发票罪

　　首先，商业贸易环节的构造不违反法律的禁止性规定，从被告人刘某将甲公司加入到贸易链条中不能推定其主观上有概括的犯罪故意。特别是刘某认为国有背景公司参与交易具有独特的作用，并不是没有必要的环节。2013年9月，在全国法院商事审判工作座谈会《深化商事理念、维护公平正义，为经济社会持续健康发展提供有力司法保障》讲话中指出：“在司法的干预上，应当有所为、有所不为，法官应尽量减少以事后的、非专业的判断，代替市场主体缔约时的、专业的商业判断。”因此，法官不能以事后的非专业判断去干预替代市场主体在交易时专业的商业判断。换言之，只要不违反法律的禁止性规定，就要充分尊重市场主体的意思自治。

　　而实践中也存在被认可的增加贸易环节的商业模式，例如融资性贸易，恰好体现了市场贸易主体的意思自治。因此，被告人刘某将甲公司加入到贸易链条，不能就认为交易存在异常，得出其主观上有概括的犯罪故意这一结论。

　　其次，甲公司存在真实货物交易，应依法开具增值税专用发票，不开具增值税专用发票反而违法，合法行为不能被认定为非法出售增值税专用发票这一非法行为。检察院将虚开增值税专用发票罪变更为非法出售增值税专用发票罪，表明检察院认可甲公司不构成虚开增值税专用发票罪，即甲公司与丙公司和丁公司之间存在真实货物交易。正如前述所述，既然存在真实交易，甲公司按照增值税暂行条例的规定开具增值税发票就是一个合法行为，那么合法行为就不能同时认定为非法出售增值税专用发票这一非法行为。

　　再次，甲公司基于真实贸易获得的千分之四的贸易利润不能认定为非法出售增值税专用发票的好处费。商品在流转过程中，商品发生增值，增值部分就是含增值税的贸易利润，这本身就是商业贸易追求的目标。既然检察院认可甲公司和丙公司、丁公司之间存在真实贸易，如果将真实交易过程中产生的贸易利润认为是非法出售增值税专用发票的好处费，那么就会出现一种非常荒谬的现象，即所有的商业交易都是非法出售增值税专用发票的行为，所获得的贸易利润是非法所得。

　　最后，非法出售增值税专用发票是将“发票”作为交易对象，生效判决已经确认甲公司出售给下游公司的是有色金属，不构成非法出售增值税专用发票。检察院指控甲公司将增值税专用发票出售给丙公司和丁公司，但丁公司明确提起民事诉讼，基于真实的有色金属交易要求甲公司开具增值税发票，法院支持了丁公司的诉讼请求。因此，丁公司认为甲公司向其出售的是有色金属，而不是发票，法院对此也进行了认定，故双方交易是有色金属而非“发票”，不构成非法出售增值税专用发票。

　　（作者单位：中央司法警官学院；西南财经大学法学院）

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