无锡刑事律师齐奋｜虚开增值税专用发票罪主观目的的认定与完善

       内容提要 

       刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪仅简单表述为 4 种具体虚开行为， 并未规定主观目的等限制性要件，相关行政法规也仅规定了虚开的具体类型，没有明确主观目 的，单纯从虚开的客观行为角度，无法区分刑事违法与行政违法。司法解释虽然对特定类型虚 开行为的入罪标准进行了目的性限缩，规定需以骗抵税款为目的才能构成本罪，但仍未从根本 上解决本罪的主观目的之争，更未区分为他人虚开和为自己虚开两种情形中主观目的差异。骗抵 税款目的应是所有虚开行为成立本罪的共性要求，且在两种情形中的要求有所不同。为自己虚 开犯罪是预备犯的正犯化，行为人需自身具有骗抵税款的目的；为他人虚开犯罪是帮助犯的正 犯化，行为人仅需主观上对他人骗抵税款明知并持希望或放任的态度即可，不必苛求行为人自 身亦具有骗抵税款的目的。

       据刑法第二百零五条的规定 ，虚开增值税专用发票罪 是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍 他人虚开 ，虚开金额或者造成税款损失金额达到一定数额 的行为 ，但并未规定主观目的等要件。2024 年 3 月 20 日 起施行的最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害 税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释 》（以下简称 《解释 》）第 10 条第 2 款虽然对虚增业绩、融资、贷款等 特定交易类型的虚开犯罪规定了骗抵税款目的等要件 ，但 并未规定该目的要件适用于其他交易类型 ，也未将其规定 为本罪的一般构成要件 。由此引发的思考是 ，虚开增值税 专用发票罪的成立是否均需具备骗抵税款的特定目的 ，为 他人虚开中的开票人、介绍他人虚开中的介绍人等是否自 身亦必须具备骗抵税款的目的 ，还是只要主观上明知受票 人将虚开的增值税专用发票用于骗抵税款即可 。本罪主观 目的的认定亟需统一 ，指导司法实践 ，实现同案同判 ，既 维护涉案企业和企业家合法权益 ，又依法保障国家税收征管安全。

一、问题：虚开增值税专用发票罪主观目的之争

  根据主客观相一致原则，主观目的不同，行为定性也 不同。为了类型化的研究和解决本罪主观目的问题，需要 对本罪的 4 种虚开行为进行分类。当行为人为自己骗抵税 款而虚开或者让他人为自己虚开时，此时的虚开行为是骗 抵税款的预备行为；当行为人为他人骗抵税款而虚开或者 介绍他人虚开时，此时的虚开行为是骗抵税款的帮助行为， 故刑法第二百零五条第三款规定的 4 种虚开行为可以分为 两类：为自己虚开和为他人虚开。  因此，虚开增值税专用 发票罪主观目的的认识分歧包括两个方面：一是成立本罪是 否必须具备骗抵税款目的；二是开票人或者介绍人自己无骗 抵税款目的，但明知受票人将虚开的增值税专用发票用于骗 抵税款时是否成立本罪。

（一）虚开增值税专用发票罪是否必须以骗抵税款为目的 

       虚开增值税专用发票罪自入罪以来，最高司法机关先后通过答复、批复、典型案例和指导性文件等形式表明本 罪的成立需以骗抵税款为目的，但实践中对于无骗抵税款目的的虚开行为如何定性，认识仍不统一。肯定和否定本 罪主观目的要素的判决均普遍存在，甚至高级人民法院的 判决也不一致，不少高级人民法院对本罪采取行为犯说，认为只要有虚开的行为即可构成本罪；同期，部分司法机关 认为无特定目的的虚开行为不构成犯罪，全国范围内存在同 案不同判现象。② 肯定论者认为，虚开增值税专用发票罪需 要行为人主观上具有骗抵税款的目的，将仅收取开票费但 无骗抵税款目的的虚开行为排除在本罪之外。否定论者认 为，虚开增值税专用发票罪不需要必须具有骗抵税款的目 的，只要有虚开的行为和主观明知即可。

        司法实践中，侦、控、辩、审四方对虚开增值税专用发 票罪中开票人主观目的的认识也不相同。总体而言，侦查 机关和检察机关更注重行为本身的社会危害性，当然，检 察机关内部对本罪主观目的的认知也不一致，有的认为只 要有虚开的行为即可，有的认为需要同时具备虚开的行为 和骗抵税款的主观目的。审判机关和辩护方则较为保守， 一般认为成立本罪需要具备骗抵税款的主观目的和虚开的 客观行为。此外，各方对于开票人主观上是否必须具备骗 抵税款的目的，抑或只要明知他人虚开发票用于骗抵税款 即可，认识上也有较大分歧。

（二）虚开增值税专用发票罪对开票人和受票人的主观目的要求是否相同

       根据开票人和受票人主观目的和明知内容的不同，本 罪的主观情形包括4种：

1. 受票人有骗抵税款目的而开票人无此目的；

2. 受票人无骗抵税款目的而开票人有此目的；

3. 受票人和开票人均有骗抵税款目的；

4. 受票人和开票人均 无骗抵税款目的。

    上述情形中，开票人与受票人的主观目 的不尽相同，目的犯论者和行为犯论者给出了不同的结论。 

情形1中，受票人主客观都满足本罪构成要件，成立本罪 无异议；开票人主观上并不明知受票人虚开发票骗抵税款，其自身也没有骗抵税款的目的，目的犯论者认为开票人不 成立本罪，行为犯论者则认为成立本罪。

情形2中，行为 犯论者认为开票人和受票人均存在虚开行为，两者均成立本罪。目的犯论者认为受票人主观上无骗抵税款目的，不成立本罪；开票人主观上有骗抵税款目的，客观上实施了虚开行为，成立本罪。

情形3中，目的犯论者和行为犯论者的结论一致，认为受票人和开票人均成立本罪。

情形4中，目的犯论者认为受票人和开票人均不成立本罪，行为犯论 者则认为受票人和开票人均成立本罪。

笔者认为，为自己虚开的情形中，行为人作为发票的受 让方和最终持有人，若其并非以骗抵税款为目的虚开发票，一般情况下不会将虚开的增值税专用发票用于抵扣进项税， 国家增值税款不存在损失风险，故将不具有骗抵税款目的 的为自己虚开行为排除在本罪评价范畴之外，结论具有合 理性。但为他人虚开的情形中，行为人并非发票的最终持有人和使用人，对发票的最后用途没有决定权和支配权， 也不一定知道受票人是否将虚开的增值税专用发票用于骗 抵税款。退一步而言，即使为他人虚开的行为人内心上希 望受票人利用虚开的增值税专用发票骗抵税款，此种希望 也仅是心理学上的希望，不属于故意犯罪中行为人刻意追 求法益侵害结果发生的希望，换言之，行为人自己具有骗取 国家税款的主观目的不等同于知道他人可能骗取国家税款，两者完全是两回事。

二、原因：虚开增值税专用发票罪主观目的的定位不清

刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的构成要件只是简单地表述为虚开增值税专用发票，并在第三款中简单规定了虚开的 4 种具体情形，此种“虚开……是指……虚开 ”的循环立法模式无法诠释本罪对于虚开行为的内涵，无法准确厘清犯罪中虚开行为与行政法中虚开行为的边界，导致对何为刑法意义上的虚开、虚开是否需要同时具备骗抵税款目的等根本性问题产生了分歧。

（一）虚开增值税专用发票罪是否需要特定的目的

1. 现行刑事立法和行政法规缺少主观目的的规定

我国关于虚开增值税专用发票罪的刑事立法采用的是 秩序犯的立法模式，并未规定本罪成立的主观要件，相关 行政法规也仅规定了虚开的具体类型，没有明确主观目的， 由此导致的结果是，单纯从虚开的客观行为角度，无法区分刑事违法与行政违法。

首先，我国关于虚开增值税专用发票罪的刑事立法沿革中，未有主观目的的规定，《解释》亦未将主观目的规定为所 有类型虚开的主观要件。自 1994 年最高人民法院、最高人 民检察院《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》将虚开增值税专用发票行为作为犯罪处理开 始，到 1995 年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非 法出售增值税专用发票犯罪的决定》的出台，再至 1996 年 最高人民法院发布的司法解释，态度均十分明确，即只要不 是交易双方严格按照货物或者劳务的数量和金额开具增值 税专用发票，均是虚开行为，都应当受到刑法打击，即使开 票金额少于实际交易金额。1997 年刑法修订正式将虚开增 值税专用发票罪纳入刑法。短短 4 年间，虚开增值税专用 发票行为完成了从提出到入罪的整个立法过程，效率不可谓不高，但也正因如此，本罪的立法结果存在不尽如人意的 地方。如有学者认为，虚开增值税专用发票罪是一个在极为紧迫的情况下，为满足当时的客观需要而出台的应急性罪 名，相关规定制定得仓促和匆忙，使得本罪成为留有遗憾的急就章。

其次，相关行政法规规定或者过于具体，或者过于原则，无法直接评价实践中的各种行为是否属于刑法第二百零五条规定的虚开。一方面，我国关于增值税专用发票的 规定主要散见于国家税务总局的规范性文件中，每份文件基 本都是针对具体问题，形式涵盖批复、公告、通知等各种 类型，效力等级低，普遍适用性差，导致犯罪分子稍微变 化虚开的形式就无法适用。另一方面，比部门规范性文件法律位阶更高的税收征管法及实施细则，对最为核心的“虚开”只字未提，仅规定不得开具与实际经营业务情况不符 的发票，过于原则和简单，无法将行政处罚中的虚开行为与 刑事犯罪中的虚开行为相区分。

2. 现有刑法理论对主观目的的存废争议明显

目的犯论者认为，根据刑法的谦抑性、最后手段原则，如果没有特定的目的予以区分，可能将行政违法中的虚开行 为也评价为犯罪，导致本罪的打击面过宽，不利于人权保 障。目的犯否定论者则认为，虚开增值税专用发票的行为本身在侵害国家增值税专用发票管理秩序的同时，还会侵 害到企业财务管理秩序和其他经营主体以及顾客利益，最终甚至会影响到国家宏观经济决策。③  因此，虚开行为本身就已具有严重社会危害性，无论行为人的主观目的如何，均需科处刑罚。

笔者认为，犯罪构成是否需要特定的主观目的，应当从犯罪所侵害的法益进行分析。如果认为本罪所保护的法益 仅是增值税专用发票管理秩序，则仅需虚开的行为即可，本罪可以归属为单纯的经济犯罪；如果认为本罪所保护的法益除了增值税专用发票管理秩序外，还包括国家税款安全，即本罪所保护的是双重法益，则需要判断两种法益孰轻孰重、孰先孰后。如有的学者所言，在虚开增值税专用发票罪所保护的双重法益中，表层法益是增值税专用发票管理制度，深层法益是国家税款安全，两种法益对本罪不法性质的决定意义有所不同，只有侵害国家税款安全这一深层法益才能决定本罪的不法性质。④  因此，本罪的成立除虚开行为外，还需要具有骗取国家税款等特定目的，如此才能既保护发票管  理秩序的浅层法益，更保护国家税款安全的深层法益。

3. 当前司法实践逐渐认同主观目的的定罪价值

立法上关于虚开增值税专用发票的刑事违法和行政违法的争议，在实践上有越来越明确的解读。1997年刑法修订后，全国人大常委会法工委编写的刑法释义书中，将抵扣 税款和偷税目的作为本罪的成立要件，注明本条规定的虚开主要有两种情况：一种是根本不存在商品交易，无中生有，虚构商品交易内容和数额开具发票，然后是利用虚开的 发票抵扣税款；另一种是虽然存在真实的商品交易，但是以少开多，达到偷税的目的。

最高司法机关也逐步倾向于将主观上无骗取国家税款故意的行为排除在本罪之外。如2001年最高人民法院研究室在答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实 业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确指出：该案 被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达 到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票，该 公司行为不构成犯罪。2002 年最高人民法院《关于湖北汽 车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中指出，“被告人 虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上亦未实际造成国家税收损失的，其行为不符合刑法规定的虚开增 值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。”2018年最高人民法院发布的张某强虚开增值税专用发票案典型案例中， 明确将单纯的虚开行为排除在本罪的涵摄范围之外。2020 年最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中指出，“对于有实际生产经营活动的 企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税 款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用 发票罪定性处理 ”。2024年《解释》第10条第2款将不以骗抵税款为目的作为特定情形下的出罪理由予以明确。

（二）虚开增值税专用发票罪的主观目的是否需要根据行为类型进行区分

关于虚开增值税专用发票罪的学说主要包括目的犯说、行为犯说、危险犯说，三者虽然逻辑体系不同，但均未对刑法第二百零五条规定的4种虚开行为进行区分。行为人实施虚开增值税专用发票行为，有的是为了赚取手续费，有的是为了抵扣税款，有的是为了虚增业绩，出于不同目的实施的虚开行为，社会危害性也不相同，将本罪的主观目的统一限定为骗取国家税款，与我国刑法理论和司法实践并不匹配。

1. 主观目的不等同于主观故意，两者应当予以区分

有的学者将成立犯罪所必须具备的目的作为主观的违 法要素，有的学者将其作为责任要素。一般认为，违法要 素是客观的，责任要素是主观的，两者是相对立的，但德日 刑法学认为，目的犯中的目的是一种例外，它虽然是主观要 素，但却仍然为违法要素，因而称为主观违法要素，不是犯 罪直接故意中的目的。② 如日本学者西田典之教授指出，目 的犯中的目的作为典型的主观性构成要件要素，在特定场合 下，只有具备该目的才能决定行为具有法益侵害性。换言 之，目的犯中的目的不是主观故意，前者是违法要素，后者 是责任要素，两者应该予以区分。

2. 为自己虚开和为他人虚开的主观目的应当予以区分

目的犯是指以一定的目的作为主观构成要件的犯罪，分为直接目的犯和间接目的犯。直接目的犯也称为断绝的结果犯，即只要行为人实施符合构成要件的行为就可以实现犯罪 目的，不需要其他后续行为的介入。间接目的犯也称为短缩的二行为犯，即行为人实施符合构成要件的行为后，还需要 行为人或第三者实施其他行为才能实现犯罪目的。实践中， 虚开增值税专用发票的主观目的主要分为两种：第一种主观 目的是为了赚取开票费、手续费等目的而虚开，行为人对于 受票人骗取国家税款可能明知，也可能不明知，主观上可能希望，也可能放任。在为他人虚开的情况下，行为人更多的 是为了牟利而非骗取国家税款，单纯的虚开行为本身就足以 实现该牟利目的，不需要受票人将发票用于抵扣。故为他人 虚开属于直接目的犯。第二种主观目的是为了骗取国家税款 而虚开，行为人明知不得虚开而虚开，并积极追求骗抵税款 结果的发生，此种情形主要存在于为自己虚开的场合。在为 自己虚开的情况下，行为人的最终目的是骗抵国家税款，单 纯的虚开行为本身尚不足以实现此目的，还需要受票人本人 或者第三人将虚开的发票到税务机关骗抵税款，如此才能 最终实现骗税目的。故为自己虚开属于间接目的犯。

因此，为他人虚开和为自己虚开的主观目的实现路径并 不相同。但目前的目的犯论者一般认为，本罪的主观目的是 骗取国家税款，不论是为自己虚开还是为他人虚开，均需要 具有该主观目的才能入罪。如此，导致目的犯观点与实践 的冲突：在为他人虚开、介绍他人虚开的行为方式中不可 能全部具有骗抵税款的目的，不满足传统目的犯的基本理 论。故为自己虚开和为他人虚开的主观目的有必要予以区 分。

三、路径：完善虚开增值税专用发票罪主观目的的法律 规定并做好行刑衔接

根据首次系统阐释法秩序统一性原理的德国学者恩吉 施的观点，法秩序统一性原理并不反对同一概念在不同法 域中具有不同解释和不同法律效果。毕竟行政法旨在追 求效率、实现有序的社会管控，刑法旨在重大法益的保护， 两者在内容、原理、构造上均存在差异。

（一）区分为自己虚开和为他人虚开的主观目的

如前所述，根据双重法益说，虚开增值税专用发票罪的法益包括增值税专用发票管理秩序和国家税款安全，本罪骗取税款的行为兼具经济犯罪和财产犯罪的双重属性， 一定程度上可以归为隐形的经济诈骗罪。在经济诈骗罪 中，不论是为自己虚开的预备行为，还是为他人虚开的帮助 行为，都不会直接导致国家税款损失的法益侵害后果，只有后续的抵扣税款的实行行为才会最终造成国家税款的损 失。如果是为自己骗取国家税款而虚开，本人抵扣税款的， 受票行为从诈骗罪的预备转化为实行，是预备行为的正犯化；如果是为他人骗取国家税款而虚开，他人抵扣税款的，开票行为是帮助行为的正犯化。② 无论是预备行为还是帮助 行为，成立犯罪（包括预备犯和帮助犯）都要求主观上具有 一定的目的。其中，预备犯以着手实施实行行为为目的，帮 助犯以明知并促成正犯行为为目的。

鉴于上文中已经探讨了为自己虚开过程中需要受票人具 有骗抵税款的目的，故此处着重讨论为他人虚开过程中开 票人的主观目的，即帮助行为的正犯化过程。帮助行为的 正犯化是指刑法分则条文直接将某种帮助行为规定为正犯 行为，并且设置独立的法定刑。帮助行为的正犯化首先要 成立刑法意义上的帮助犯，需要有帮助的行为和帮助的故 意。虽然理论上对帮助的故意内容尚存在不同认识，但可 以肯定的是，既然故意犯罪的成立要求行为人希望或者放 任危害结果的发生，如果能够肯定帮助者并不希望或者不放 任危害结果的发生，就不应认定为犯罪。换言之，过失的 帮助在事实上是可能的，但过失帮助他人实施犯罪的，不成立帮助犯。

故此，就虚开增值税专用发票罪的两种情形而言，为自 己虚开的受票人如果没有骗抵税款的目的，不构成本罪；为他人虚开的开票人如果自身没有骗抵税款的目的，也不明知受票人有骗抵税款目的，即使受票人将虚开的增值税专用 发票骗抵了国家税款，开票人也不构成本罪（有可能构成非法出售增值税专用发票罪）。

（二）在刑法条文中明确区分为自己虚开和为他人虚开的主观目的

如上文所述，刑法第二百零五条以虚开行为为中心的立 法体例，在法教义学上产生了多种解释结论，目的犯和行为 犯的解释争论导致行政违法与刑事违法的边界不清，同案不同判；目的犯内部直接目的犯与间接目的犯的混同，导致刑法的打击面过窄或过宽。不论是预备犯的正犯化，还是 帮助犯的正犯化，立法将处罚前置化的初衷均是加大惩治 此类骗抵国家税款的行为，但同时也要进行一定的目的性 限缩，符合罪责刑相适应的原则要求，防止打击面过大。

为了更好贯彻落实罪刑法定的基本原则，笔者建议对 本条款进行修订，将第三款中虚开增值税专用发票的 4 种 行为直接规定在第一款中，并明确不同虚开行为的主观目 的。该条修改后，第三款整体删除，第二款内容保持不变， 第一款建议修改如下：

为骗抵国家税款为自己开具、让他人为自己开具与实际 交易不符的增值税专用发票的或者用于骗取出口退税、抵 扣税款的其他发票，造成税款被骗损失的，或者明知他人 实施上述行为为他人开具、介绍他人开具，造成税款被骗 损失的，处 3 年以下有期徒刑或者拘役，并处 2 万元以上 20 万元以下罚金；开具发票的税款数额较大或者有其他严 重情节的，处 3 年以上 10 年以下有期徒刑，并处 5 万元以 上 50 万元以下罚金；开具发票的税款数额巨大或者有其他 特别严重情节的，处 10 年以上有期徒刑或者无期徒刑，并 处 5 万元以上 50 万元以下罚金或者没收财产。

（三）利用主观目的要件区分刑法中的虚开和行政法中的虚开并做好两法衔接

     一方面，刑法中的虚开与行政法中的虚开具有一定的关联性。我国的法律体系是以宪法为顶点、各类法律为骨架、行政规范为底座而组成的类似金字塔的法律系统，这种塔式 “阶层构造而存在的法规范形成一个体系的时候，被称为‘法秩序’”。④ 法秩序统一性原理要求在处理行刑交叉案件时关  注前置法，在对行政犯进行处罚时应避免在法律位阶上出现矛盾，特别是不得将前置法上的合法行为认定为犯罪，突破刑法作为所有部门法的保障法的共识。关于行政不法与刑事 不法的关系，量的差异说认为两者仅存在量的差别，即社会危害性大小或不法程度高低的区别；质的差异说认为两者存在本质不同，行政不法仅表现为行政不顺从，不涉及实质的法益侵害，而刑事不法是对全体社会意志的反抗，必然涉及  实质的法益侵害；质量的差异说认为两者具有质和量两方面的区别。 虽然行为是行政违法还是刑事违法有量的差异论、 质的差异论、质量的差异论之分，但根据行政不法与犯罪的  包容性原理，行为人构成行政不法行为，是构成犯罪（行政  犯）的必要条件。换言之，刑事不法是在行政不法的范围内  进一步判断行为是否达到一定的质和量，是否对刑法保护的  法益产生了侵害的危险甚至结果，对单纯损害国家机关权威  但没有侵犯相关法益的行为，不得规定为犯罪。

  另一方面，刑法中的虚开与行政法中的虚开具有本质的 区别。虽然行政违法与刑事处罚均是国家公权力的行使方 式，但从法律规制的角度而言，行政违法与刑事处罚毕竟属 于两个不同的法律部门，刑法在对行为入罪时应当坚持刑 法保护目的的独立性判断、法益比例衡量和边界区分原则， 行政违法与刑事处罚之间的边界必须予以明确的区分。目 的犯的肯定者与否定者虽然对行为人是否需要具有骗取国 家税款的目的尚存争议，但有一点是共同的，即刑事犯罪中 的虚开与行政法中的虚开并不完全相同，违反行政法规的 虚开并不必然成立刑法上的虚开增值税专用发票罪。就增 值税的虚开而言，最高司法机关认为虚开犯罪的构成要件 中包含骗抵税款要素，国家税务总局认为虚开并不以骗取 国家税款为要件，因此，在讨论本罪中的虚开行为时，应当 与行政法中的虚开相区分，对单纯破坏税收征管秩序但没有 造成国家税款损失的行为，不得规定为本罪。故此，虚开 增值税专用发票罪的立法和司法过程中，需要注意以下两方 面：一是恰当设置和调整本罪的法定刑幅度。根据风险行 为的需求定理，只有当预期法律责任等于甚至大于风险行 为的额外社会成本时，社会理性人才会主动采取风险防范 措施，实现风险的最小化。虚开增值税专用发票罪除了客 观的虚开行为和主观的骗抵税款目的外，还需要考虑骗取 税款的数额。立法者可以根据风险行为的社会总成本，计算并调整承担法律责任的最低数额，以此引导社会理性人 合法有序的参与社会经济活动。需要注意的是，从风险行 为角度而言，目前分属不同部门法的惩戒措施，如罚款、罚 金、没收财产、损害赔偿、惩罚性赔偿以及行政拘留和自由 刑等，仅是量的差异，并无质的区别，故可以加总处理。因 为在责任威慑理论看来，自由刑和财产责任之间的量化通 约并非不可能，如通过支付意愿的替代方法可以对自由刑 进行估价；经验研究也表明，在犯罪人看来，特定数额的罚 金与不同长度的监狱刑期在严重程度上具有可比性。

二是区分本罪与逃税罪的出罪机理。本罪中将虚开行 为在行政法和刑法中予以区分的解释论观点与逃税罪中经 税务机关催交后的初犯免责条款存在本质区别。逃税罪 中的免责条款是将已经纳入到刑事法治理框架下的逃税行 为，又反向转化回到行政法治理的框架下，不再追究刑事责 任。 但本罪中的虚开行为是在尚未进入刑法评价时才能 依靠行政法进行规制，如果行为符合刑事法的规制范畴， 根据现行法律规定，不能再反转进入行政法处罚范畴并阻 却刑事责任的承担。

结 语

从刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪规定 的文本分析，单纯以虚开的 4 种行为为中心的罪状规定模 式会引发不同的解读，导致同案不同判，应当在条件成熟 时对该条款予以修订，明确不同虚开类型的主观目的要求。 当然，强调本罪主观目的在出入罪中的地位作用，并不意味 着本罪的判断坚持主观主义立场，仅仅是强调将没有骗抵 税款目的的为自己虚开和主观上不明知他人骗抵税款目的的 为他人虚开等情形排除在本罪之外，合理框定本罪的涵摄 范围。

（作者单位：江苏省无锡市中级人民法院;相关注释：略）

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